Un deceniu de Coduri fiscale
Articol publicat in revista Revista Romana de Drept al Afacerilor nr. 2/2014.
Autor: Prof. univ. dr. Radu Bufan
Un eveniment care ar fi trebuit marcat in viata publica il constituie aniversarea a 10 ani de la intrarea in vigoare a codurilor fiscale, respectiv Codul fiscal si Codul de procedura fiscala.
Perceptia multor utilizatori ai acestor Coduri este, fara indoiala, influentata de mult prea numeroasele modificari ce le-au fost aduse in acest deceniu, insa acest fapt nu ar trebui sa ne impiedice sa observam adevaratele merite si lipsuri ale codurilor; daca analizam atent numeroasele modificari vom constata ca ele nu afecteaza structura de baza a codurilor, fiind determinate de nevoi punctuale de diverse tipuri; singura modificare majora, realmente efectuata cu 6 luni anterior intrarii sale in vigoare, a fost cea ocazionata de aderarea Romaniei la Uniunea Europeana.
Codul fiscal are meritul ca….exista. Intr-o epoca in care multe state cu indelungata traditie democratica nu au coduri fiscale, codificarea legilor ce reglementau anterior diferitele tipuri de impozite si taxe intr-un Cod constituie un merit doar daca prezinta avantaje, altele decat simpla alaturare a unor texte. Aceste avantaje tin de realizarea unui intreg, a unui sistem, care sa ofere in primul rand mai multe resurse interpretative comparativ cu varianta unor legi separate. Codul fiscal are aceste facilitati atat in partea sa generala cat si – mai putin vizibile – in partile „speciale” dedicate fiecarui impozit in parte.
Un prim set de avantaje deriva din recunoasterea existentei unor principii, principii care, odata consacrate, ca in cazul oricarui alt Cod de legi, permit interpretarea si aplicarea dispozitiilor sale in cazurile in care solutiile din Cod nu sunt adaptate situatiei de fapt, ori cand exista un conflict intre doua interpretari posibile.
Din aceasta perspectiva, Codul fiscal nu este inca bine adaptat rolului sau, enuntand in partea generala, la art. 3, cateva principii din perspectiva fiscalitatii si nu a dreptului fiscal.
Astfel, echitatea fiscala [lit. c)] nu are nicio legatura cu dreptul, iar certitudinea impunerii si eficienta impunerii trebuie restructurate ca sa se apropie de principiile securitatii juridice si increderii legitime; lista principiilor aplicabile in dreptul fiscal completandu-se continuu pe masura aparitiei a noi principii, consacrate de catre CJUE, chiar in lipsa consacrarii lor exprese in Cod.
Nevoia de principii in dreptul nostru fiscal este atat de mare deoarece majoritatea utilizatorilor codului fiscal nu sunt juristi si nu realizeaza ca actele administrative elaborate pentru aplicarea Codului nu sunt aplicabile tale quale, ci trebuie trecute prin filtrul Codului, al principiilor dreptului aplicabile in materie fiscala.
In consecinta, chiar cu riscul de a ramane in urma mereu, trebuie redus decalajul fata de numarul principiilor consacrate de Curte, fiind urgenta nevoia de receptare a principiilor unanim recunoscute la nivel european.
Spre exemplu, principiul proportionalitatii are frecvente aplicatii in interpretarea unor dispozitii ale Codului, chiar in materia impozitelor directe. Astfel, art. 21 alin. (4), completat cu punctul 48 din Norme, face vorbire despre proba prestarii serviciilor prin „alte materiale corespunzatoare”; in lumina principiului proportionalitatii, aceste probe nu trebuie sa exceada ceea ce este necesar atingerii scopului dispozitiei si nu pot pune in sarcina contribuabilului formalitati si costuri disproportionate.
Un alt avantaj al Codului fiscal rezulta din consacrarea, prin art. 7, a unor definitii fiscale, valabile peste tot acolo unde nu exista definitii speciale, derogatorii, cum este cazul TVA sau cel al accizelor.
Definitiile sunt utile deoarece este recunoscut ca dreptul fiscal nu se preocupa de elaborarea unor categorii proprii, fiind axat pe colectarea de resurse financiare in principal, subliniindu-se in doctrina, pe drept cuvant, ca dreptul fiscal este un „tigru din hartie”, lipsit de substanta definitiilor si conceptelor proprii.
Aceste definitii ofera mai multa predictibilitate si lasa putin loc de manevra arbitrariului, deopotriva al inspectorului fiscal si al contribuabilului de rea-credinta, ingradind posibilitatile de abuz. Un exemplu de definitie de tip fiscal demna de urmat din perspectiva luptei anti-abuz este cea a dividendelor, care inglobeaza atat dividendele oficiale cat si pe cele de facto, „oficioase”, reprezentand recalificarea legala ale unor venituri de aceeasi natura.
Din perspectiva reprimarii abuzurilor contribuabililor, dispozitiile art. 11 C. fisc., care consacra teoria realitatii economice si, mai nou, reprima tranzactiile artificiale, contribuie la realizarea echitatii si neutralitatii fiscale, punand toti contribuabilii in aceeasi situatie.
Din pacate, cu tot efortul de perfectionare al Codurilor, acestea nu au putut, pana in prezent, sa ingradeasca posibilitatile de aplicare abuziva din partea unei parti insemnate a inspectiilor fiscale.
Codul de procedura fiscala ar putea contrabalansa abuzul in acest sens, usor de sesizat, nu de putine ori in practica; spre exemplu, suspendarea pe banda rulanta a solutionarii unor contestatii la deciziile de impunere, pe motivul existentei unor posibile fapte penale doar cu scopul de a mai castiga un ciclu procesual de cateva luni, in care statul sa se foloseasca in mod gratuit de banii contribuabililor.
Dispozitiile cu caracter general trebuie amplificate si multiplicate in primul titlu al Codului fiscal, pentru a primi aplicare generala si a-i da mai multa consistenta in sensul calitatii sale superioare fata de o simpla colectie de legi.
Trebuie scoase la lumina si dispozitiile cu caracter de principiu din fiecare titlu al Codului, cele care dau orientarea generala si regula de baza in aplicarea dispozitiilor din acel titlu, precum si cele care oranduiesc relatiile dintre diferitele titluri, fiecare dedicat altui impozit. Spre exemplu, dispozitiile care consacra lipsa oricarei legaturi dintre modul de apreciere al deductibilitatii cheltuielilor si deductibilitatea TVA (legatura dintre Titlul II si Titlul VI), sau cele care consacra regula impozitarii o singura data a platilor facute de catre o persoana juridica unui salariat (legatura dintre Titlul II si Titlul III) etc.
De remarcat este constanta dispozitiilor de baza din Cod, care nu si-au schimbat structura si sensul general, dand sentimentul de continuitate si coerenta intregului. Cu toate acestea, reformarea modului in care este preluata Directiva TVA este necesara pentru a face textele respective accesibile tuturor utilizatorilor; in prezent cele peste 400 de articole ale Directivei au drept corespondent in Codul fiscal doar cca. 70 de articole, ceea ce face necesara, pentru citirea unui singur articol, trimiterea repetata la alte 2-3 articole.
Ceea ce este inca de dorit este „ventilarea” normelor metodologice, astfel incat, cele utile, conforme legii si des invocate in practica, sa fie ridicate la rangul de lege, iar celelalte sa dispara treptat, avand in vedere tentatiile administratiei fiscale de a interfera cu competentele legiuitorului. O astfel de miscare se face perceputa la nivelul Codului de procedura fiscala ale carui norme de aplicare cad incet, dar sigur in desuetudine, din cauza necesitatii de a consacra in lege regulile procedurale de baza, multe dintre acestea extrase din concepte constitutionale si ale Curtii de la Strasbourg.
Am asistat la continua „democratizare” a Codului de procedura fiscala in beneficiul contribuabililor de buna-credinta, chiar daca delimitarea sanctiunilor fiscale dupa buna sau reaua-credinta ramane un deziderat dificil de implementat in Romania din cauza riscului de derapaje in abuz.
Mai speram ca, macar o data la 10 ani, se va putea realiza renumerotarea si republicarea Codurilor, care sa conduca la o mai mare accesibilitate si inteligibilitate a lor.
